Question issue de Fidnet, la base documentaire du groupe Harvest
Le régime de « semi-transparence » fiscale des sociétés de personnes peut conduire à des doubles impositions, ou encore à des doubles déductions, constatées lors de la cession des titres de la société. En effet, la particularité des sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) réside dans l’imposition des bénéfices au nom des associés quelle que soit l’affectation des résultats (distribution ou mise en réserve). Pour éviter les risques de double imposition ou double déduction, un mécanisme de correction a été mis en place par la jurisprudence « Quemener ». Dans quels cas s’applique-t-il et selon quelles modalités ?
En principe, un époux ne peut pas donner seul un bien commun (C. civ. art. 1422). Les incidences civiles et fiscales diffèrent selon les modalités d’intervention du conjoint.
Champ d’applicationLe mécanisme de correction issu de la jurisprudence « Quemener » vise l’imposition des plus-values de cession de titres de sociétés non soumises à l’IS, quelle qu’en soit leur forme.
Ce mécanisme a d’abord été établi pour le calcul d’une plus-value de cession de parts réalisée par un associé dans un cadre professionnel (CE, 16 fév. 2000, n° 133296).
La jurisprudence « Quemener » s’applique également à la plus-value imposable lorsqu’un associé cesse son activité professionnelle au sein d’une société non soumise à l’IS (transfert des parts de son patrimoine professionnel vers son patrimoine privé) - TA Nîmes, 17 mai 2024, n° 2201171.
Il a, par la suite, été étendu (BOI-BIC-PVMV-40-30-20 § 90) :
- aux plus-values immobilières privées (jurisprudence « Baradé » : CE, 9 mars 2005, n° 248825) ;
- aux plus-values mobilières privées (en cas de cession d’une société à l’IR) ;
- aux plus-values constatées en cas d’annulation de parts faisant l’objet d’une dissolution sans liquidation avec une transmission universelle de patrimoine (TUP) (CE, 27 juill. 2015, n° 362025).
RemarqueLe correctif est également applicable aux sociétés à l’IS qui détiennent des parts de sociétés à l’IR, que ce soit pour la vente des titres de la société IR ou pour la vente de l’immeuble par la société IR.
Le correctif « Quemener » ne s’applique toutefois pas :
- aux plus-values de cessions de société à l’IS (CAA Bordeaux, 15 oct. 2020, n° 18BX03912) ;
- aux plus-values de cession d’une entreprise individuelle (CAA Nantes, 1er avril 2022, n° 20NT03628).
Modalités d’applicationEn cas de cession des titres d’une société non soumise à l’IS, la jurisprudence « Quemener » prévoit que, pour déterminer la plus-value, le prix d’acquisition doit être :
- majoré du montant : des bénéfices imposés et non encore appréhendés par l’associé cédant (exemple : les revenus perçus et plus-values de cession d’actifs réalisées par la société, mais mis en report à nouveau ou en réserves et donc non perçus par les associés – notamment du fait de l’absence de trésorerie, cela peut correspondre à la partie de l’échéance d’emprunt qui représente le remboursement du capital emprunté) ; les pertes comblées par l’associé (exemple : apports en compte courant d’associé pour combler une perte de la société) ;
- et minoré du montant : des bénéfices non imposés, mais déjà appréhendés par l’associé cédant (exemple : acompte sur dividendes) ; ainsi que des déficits déduits par l’associé cédant (exemple : déficit foncier), à l’exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer un avantage fiscal définitif. A ce titre, il revient au contribuable de produire les justificatifs suffisants pour que seule la partie des déficits générés et qui ont été réellement déduits de ses revenus ne soient déduits du prix d’acquisition (exemple : déclarations n° 2042, n° 2044 et n° 2072). En l’absence de justificatifs probants, l’intégralité des déficits générés par la société sera présumée déduite par le contribuable (majoration de la plus-value) - CAA Paris, 9e ch., 17 janv. 2025, n°23PA03683 ; BOI-RFPI-SPI-20 § 30.
RemarqueSont pris en compte les bénéfices imposés ou appréhendés ainsi que les pertes comblées ou déduites par l’associé cédant depuis la date d’acquisition des parts et non ceux réalisés depuis la création de la société (CAA DOUAI, 12 janv. 2023, 20DA01082).
L’application du correctif « Quemener » est source de difficultés face à la diversité des situations juridiques et de leur traitement fiscal. Certaines situations ont déjà fait l’objet de contentieux, permettant ainsi d’en préciser le régime :
- la jurisprudence a notamment indiqué que les revenus non imposés en France en application des conventions fiscales ne peuvent pas être pris en compte pour augmenter le prix de revient des titres (CE, 6 juill. 2016, n° 377904 - arrêt Lupa) ;
- il convient à l’inverse de tenir compte des plus-values placées en report d’imposition, même en l’absence d’imposition effective antérieure à la cession des titres (CAA Nantes, 12 oct. 2009, n° 08NT03112) ;
- la jurisprudence a également indiqué qu’il convient de tenir compte des plus-values immobilières réalisées au sein de la société, même si elles sont exonérées (CE, 8 nov. 2017, n° 389990). Notons que l’administration prévoyait déjà un tempérament en ce sens pour les articles 151 septies et 238 quindecies du CGI dont le contribuable peut utilement se prévaloir (BOI-BIC-PVMV-40-10-10-30 § 40 ; BOI-BIC-PVMV-40-20-50 § 410).
Exemple chiffréPour les besoins de notre illustration chiffrée, nous retiendrons les hypothèses suivantes :
- constitution d’une SCI soumise à l’impôt sur le revenu (IR) avec un apport par l’associé de 1 000 € ;
- montant des loyers perçus chaque année par la SCI et imposés dans les mains de l’associé : 10 000 € ;
- cession des parts de la SCI 20 ans après la constitution de la SCI ;
- valeur des parts au jour de la cession : 300 000 €.
Tous les ans, l’associé est imposé sur la quote-part de revenus fonciers qui lui revient (10 000 €). Les résultats ne sont pas distribués, mais mis en réserves. Au bout de vingt ans, les réserves s’élèvent donc à 200 000 € (10 000 € x 20).
S’il n’était pas fait application de la jurisprudence « Quemener », la plus-value serait égale à : prix de cession (valeur des parts) – prix de revient (montant de l’apport), soit 300 000 € - 1 000 € = 299 000 € !
Grâce à la jurisprudence « Quemener », la plus-value est égale à : prix de cession (valeur des parts) – prix de revient (montant de l’apport + revenus fonciers non distribués = réserves). Elle est donc égale à 300 000 € - (1 000 € + 200 000 €) = 99 000 €.
